La disciplina delle variazioni in diminuzione dell’IVA nelle procedure concorsuali ha subito una significativa evoluzione con l’introduzione del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73 (Decreto Sostegni-bis), che ha modificato l’articolo 26 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Tale riforma rappresenta uno spartiacque fondamentale che distingue il trattamento delle procedure avviate prima e dopo il 26 maggio 2021.
La Disciplina Attuale: Due Regimi a Confronto
Procedure Avviate Prima del 26 Maggio 2021
Per le procedure concorsuali iniziate anteriormente al 26 maggio 2021, continua ad applicarsi la disciplina previgente dell’articolo 26 del DPR 633/72. In base a tale normativa:
- Il creditore può procedere alla variazione in diminuzione solo dopo la conclusione infruttuosa della procedura
- È necessaria la definitività del piano di riparto dell’attivo o, in assenza di riparto, la scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento
- L’insinuazione al passivo è considerata requisito essenziale per legittimare la variazione in diminuzione
Procedure Avviate dal 26 Maggio 2021
Per le procedure concorsuali avviate a partire dal 26 maggio 2021, il nuovo comma 3-bis dell’articolo 26 prevede che:
- La variazione in diminuzione può essere operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale
- Non è più necessario attendere la conclusione della procedura
- L’insinuazione al passivo non è più richiesta come presupposto per la variazione
- Termini per l’Emissione della Nota di Credito
Decorrenza del Termine
Per le procedure avviate dal 26 maggio 2021, la nota di variazione può essere emessa a partire dalla data di:
- Sentenza dichiarativa di fallimento (ora liquidazione giudiziale)
- Provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa
- Decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo
- Decreto che dispone l’amministrazione straordinaria
- Termine di Scadenza
La nota di variazione deve essere emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione. Specificatamente:
- Se la sentenza di fallimento è emessa nell’anno X, la nota deve essere emessa entro il 30 aprile dell’anno X+1
- La detrazione può essere operata nella liquidazione periodica del mese/trimestre di emissione o, al più tardi, nella dichiarazione annuale relativa all’anno di emissione
- Analisi del Caso Specifico
Scenario di Riferimento
Nel caso prospettato si verificano contemporaneamente due circostanze critiche:
- mancata emissione della nota di credito entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA
- credito non ammesso dal curatore al passivo del fallimento
- opzioni di Recupero dell’IVA
1. Istanza di Rimborso ex Art. 30-ter DPR 633/72
L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 20/E del 2021, ha adottato un’interpretazione estremamente restrittiva dell’istituto del rimborso, sostenendo che:
- l’articolo 30-ter rappresenta una norma residuale ed eccezionale
- non può essere utilizzato per ovviare alla scadenza del termine per “colpevole inerzia” del soggetto passivo
- è applicabile solo in presenza di condizioni oggettive che impediscono l’emissione della nota di variazione
Tuttavia, tale interpretazione appare criticabile sotto diversi profili:
- Profilo Giuridico: La Corte di Cassazione ha chiarito che il ricorso alla procedura di variazione ex art. 26 non è obbligatorio ma rimesso alla libera scelta del contribuente, potendo sempre optare per l’azione generale di rimborso (Cass. Civ., Ord. n. 20843/2020).
- Profilo Eurounitario: La giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha affermato che il principio di neutralità dell’IVA impone che la base imponibile sia costituita dal corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo, e l’Amministrazione non può riscuotere un’imposta superiore a quella effettivamente incassata.
2. Attesa della Conclusione della Procedura
Secondo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate espresso nella risposta a interpello n. 485/2022, qualora il creditore scelga di non avvalersi della facoltà prevista dal comma 3-bis e la procedura si riveli infruttuosa, può comunque avvalersi del comma 2 dell’articolo 26.
In tal caso, il termine per l’emissione della nota di variazione sarebbe quello di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno di chiusura della procedura.
3. Emissione della Nota nell’Anno del Decreto di Esecutività
La terza opzione prospettata non trova supporto normativo nella disciplina vigente. Il decreto di esecutività dello stato passivo non costituisce un presupposto autonomo per l’emissione della nota di variazione in diminuzione.
Strategia Consigliata
Considerando il quadro normativo e giurisprudenziale, la strategia più prudente prevede un approccio graduato:
Prima Fase: Presentare istanza di rimborso ex art. 30-ter, argomentando che:
- la mancata ammissione al passivo costituisce una condizione oggettiva che impedisce l’utilizzo del rimedio ordinario
- il principio di neutralità dell’IVA impone il riconoscimento del diritto al recupero dell’imposta non incassata
- la giurisprudenza di legittimità riconosce la facoltatività del ricorso alla variazione ex art. 26
Seconda Fase: In caso di diniego dell’istanza di rimborso, attendere la conclusione della procedura per emettere la nota di variazione in diminuzione, avvalendosi della disciplina del comma 2 dell’articolo 26.
Considerazioni Processuali
È opportuno evidenziare che l’interpretazione restrittiva dell’Agenzia delle Entrate in materia di rimborsi appare in contrasto con:
- i principi di diritto eurounitario sulla neutralità dell’IVA
- la giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione
- le finalità della riforma introdotta dal Decreto Sostegni-bis
Pertanto, un eventuale contenzioso avverso il diniego dell’istanza di rimborso potrebbe avere ragionevoli prospettive di successo, soprattutto se supportato da una solida argomentazione basata sui principi eurounitari e sulla giurisprudenza di legittimità.
Conclusioni
La disciplina delle variazioni in diminuzione dell’IVA nelle procedure concorsuali presenta ancora zone d’ombra e interpretazioni contrastanti tra Amministrazione finanziaria e giurisprudenza. Nel caso specifico, la strategia più efficace appare quella di tentare prioritariamente la via del rimborso, mantenendo come alternativa l’attesa della conclusione della procedura per l’emissione della nota di variazione secondo la disciplina previgente.
