Deducibilità TFM amministratori: i chiarimenti della Cassazione

Introduzione: il contenzioso fiscale sul Trattamento di Fine Mandato (T.F.M.)

Il Trattamento di Fine Mandato (T.F.M.) riconosciuto agli amministratori di società rappresenta un elemento centrale nella pianificazione fiscale aziendale, ma è da sempre oggetto di un acceso dibattito interpretativo per quanto riguarda la sua deducibilità ai fini IRES. La controversia principale verte sull’applicabilità del principio di competenza — che consente di dedurre gli accantonamenti annuali pur in assenza di erogazione — rispetto al più restrittivo principio di cassa.

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 30974 del 26 novembre 2025 si inserisce in questo contesto, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e ribadendo un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato. Questa decisione è cruciale in quanto chiarisce in modo definitivo le condizioni necessarie affinché una società possa dedurre annualmente le quote accantonate del T.F.M. secondo il principio di competenza.

Il caso specifico, analizzato dalla Suprema Corte, ha riguardato un accertamento relativo all’anno d’imposta 2010 e ha messo in luce i tentativi dell’amministrazione finanziaria di assimilare il T.F.M. degli amministratori al Trattamento di Fine Rapporto (T.F.R.) dei lavoratori dipendenti, un’assimilazione che la Cassazione ha nettamente respinto.

La controversia fiscale: il caso

La vicenda giudiziaria prende origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate alla società X Snc (successivamente Sas), relativo all’anno d’imposta 2010. L’Ufficio contestava alla società l’indebita deduzione di accantonamenti per T.F.M. destinati agli amministratori, per un importo complessivo di euro 66.964,00.

La motivazione dell’Agenzia era radicale: poiché nell’anno 2010 non erano stati corrisposti compensi agli amministratori, l’Ufficio riteneva che non potessero esservi quote di accantonamento per T.F.M. da portare in deduzione. Ripreso quindi a tassazione l’importo, l’Ufficio accertava un maggior reddito di Euro 113.239,00, imputato pro quota alle due socie ex art. 105 T.U.I.R., con conseguenti avvisi di accertamento individuali.

La società e le due socie hanno impugnato gli atti impositivi, ottenendo inizialmente l’accoglimento dei ricorsi, previa riunione, da parte della Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), adita dall’Ufficio, rigettava il gravame dell’Agenzia, confermando la posizione dei contribuenti. A seguito di ciò, l’Agenzia delle Entrate ricorreva per Cassazione.

Le tesi dell’Agenzia delle Entrate: il tentativo di assimilazione al T.F.R.

L’unico motivo di ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate era rubricato come “Violazione e falsa applicazione dell’articolo 105, comma 1 e 4, del D.P.R. n. 917 del 1986″ (T.U.I.R.).

L’Agenzia sosteneva che la CTR avesse errato nel ritenere che il T.F.M. non fosse soggetto alle stesse limitazioni previste per il T.F.R. dei lavoratori subordinati. Secondo la tesi dell’Ufficio, il rinvio alla disciplina civilistica contenuto nell’articolo 105 del T.U.I.R. doveva intendersi come di carattere generale. Conseguentemente, anche per il T.F.M. degli amministratori, l’accantonamento deducibile annualmente non avrebbe dovuto superare la quota determinata dividendo la retribuzione dovuta per l’anno per il coefficiente 13,5, a patto che gli accantonamenti risultassero in conti individuali.

L’Agenzia delle Entrate poneva due condizioni fondamentali per la deducibilità (o la sua rimessione al principio di cassa):

esistenza del compenso nell’anno: in mancanza di un compenso effettivamente corrisposto nell’anno 2010, sarebbe stato impossibile determinare l’accantonamento annuale deducibile, rendendo evidente l’errore interpretativo della commissione di secondo grado;
atto con data certa e importo specificato: secondo l’Agenzia, se non sussisteva un atto che prevedesse espressamente l’indennità e ne specificasse l’ammontare, avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, la deduzione fiscale avrebbe dovuto essere rinviata al momento dell’effettiva percezione dell’indennità medesima da parte degli amministratori (ovvero, l’applicazione del principio di cassa). L’accantonamento operato in misura superiore al compenso annualmente stabilito diviso per 13,5 doveva, in ogni caso, considerarsi fiscalmente indeducibile.

L’intervento della Corte di Cassazione: distinzione tra T.F.M. e T.F.R.

La Suprema Corte, analizzando il ricorso, ha stabilito che esso era in parte inammissibile e in parte infondato.

Innanzitutto, la Cassazione ha affrontato il merito della questione, rigettando l’assimilazione del T.F.M. alla disciplina del T.F.R.. Richiamando precedenti giurisprudenziali (come Cass. n. 3385/2025, Cass. n. 15966/2024 e Cass. n. 25435/2022), la Corte ha ribadito che non esiste una norma che obblighi le società a provvedere all’ammortamento delle quote del T.F.M. degli amministratori nelle forme previste per i lavoratori dipendenti. Di conseguenza, non si applica l’art. 2120 cod.civ., norma dettata specificamente per questi ultimi.

Il dualismo di deducibilità: competenza vs cassa

La decisione della Cassazione si fonda sull’affermazione del principio di diritto riguardante i redditi di impresa e l’applicazione combinata degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 T.U.I.R..

La Corte ha precisato che la scelta tra il principio di competenza e il principio di cassa per la deduzione del T.F.M. dipende dalla sussistenza di specifici requisiti formali, atti a garantire la certezza e l’inerenza del costo aziendale.

Condizioni per l’applicazione del principio di competenza

Le quote accantonate per il T.F.M. possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, solo se sono soddisfatte cumulativamente le seguenti rigorose condizioni:

previsione da atto scritto: la previsione del trattamento deve risultare da un atto scritto
data certa anteriore: l’atto deve avere data certa anteriore all’inizio del rapporto (di amministrazione)
specificazione dell’importo: l’atto deve specificare anche l’importo del T.F.M

In presenza di questi presupposti — atto scritto, data certa e importo specificato — la società può dedurre gli accantonamenti annuali, seguendo il principio di competenza, anche se il compenso non è stato erogato nell’esercizio di riferimento, come nel caso del 2010 per la società X Sas.

Applicazione del principio di cassa in caso di mancanza di requisiti

Qualora i suddetti presupposti formali (atto scritto, data certa, specifica dell’importo) vengano a mancare, la Cassazione ha confermato che non è possibile applicare il principio di competenza. In tal caso, trova applicazione il principio di cassa, come stabilito dall’art. 95 comma 5 del T.U.I.R. Questa norma dispone che i compensi spettanti agli amministratori delle società sono deducibili nell’esercizio in cui sono effettivamente corrisposti.

È fondamentale notare che, nel contenzioso analizzato, la Corte ha dato priorità al rispetto dei requisiti di forma (data certa e ammontare), non all’effettiva erogazione di un compenso base nell’anno, per stabilire l’applicazione del principio di competenza.

Profili di inammissibilità e l’onere della prova in cassazione

Un aspetto rilevante della decisione riguarda il profilo di inammissibilità di una parte della censura presentata dall’Agenzia delle Entrate.

L’Agenzia aveva sollevato la questione dell’indeducibilità degli accantonamenti per mancanza di un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto che ne specificasse l’importo. Tuttavia, la Corte ha osservato che la CTR, con un apprezzamento insindacabile in sede di legittimità, aveva accertato che, nel caso in esame, il diritto all’indennità derivava dall’art. 6 dei patti sociali, e l’Ufficio non aveva contestato tale derivazione.

Di conseguenza, per la Suprema Corte, il profilo di censura risultava nuovo e non trattato nella sentenza impugnata. L’Agenzia delle Entrate, per evitare la statuizione di inammissibilità per novità della censura, aveva l’onere specifico di allegare non solo l’avvenuta deduzione di tali questioni innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare e riprodurre il contenuto delle parti rilevanti dell’atto processuale precedente in cui tale eccezione era stata sollevata. Non avendo ottemperato a questo onere (citando, tra gli altri, Cass. n. 11934/2021 e n. 17831/2016), tale profilo di censura è stato ritenuto inammissibile.

In sintesi, la Cassazione non ha riesaminato la validità dell’atto dei patti sociali, ma ha preso atto che la CTR aveva già accertato l’esistenza del diritto derivante dall’art. 6 dei patti sociali e che l’Ufficio non aveva sufficientemente documentato la precedente contestazione di tale atto, lasciando in piedi la validità dei presupposti per il principio di competenza.

Conclusioni

L’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 30974 del 2025, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, consolida in modo perentorio i principi che regolano la deducibilità del Trattamento di Fine Mandato (T.F.M.).

La chiave di lettura per la deduzione annuale basata sul principio di competenza non risiede nella necessità di un’assimilazione forzata al T.F.R. dei dipendenti o nella correlazione stretta con il compenso erogato nell’anno. Al contrario, l’applicazione del principio di competenza dipende esclusivamente dalla perfezione formale e temporale dell’atto istitutivo del T.F.M.. Solo la presenza di un atto scritto, avente data certa anteriore all’inizio del rapporto e che specifichi l’ammontare dell’indennità, consente la deduzione per competenza. Se tali requisiti mancano, si ricade nell’applicazione del principio di cassa (deduzione al momento del pagamento) secondo l’Art. 95, comma 5, T.U.I.R..

Questa decisione funge da guida essenziale per le società e i professionisti, sottolineando come una corretta e preventiva formalizzazione statutaria (o parasociale) del T.F.M. sia l’unica garanzia per assicurare la deducibilità fiscale degli accantonamenti e per evitare contenziosi con l’Amministrazione finanziaria.